Este esquema trae consigo diversos beneficios, desde el punto de vista aduanero, fiscal y logísticos, por ejemplo: primero, otorga la posibilidad de enajenar mercancías que se encuentran bajo el régimen temporal lo cual está restringido por la Ley Aduanera; segundo, gozar del no pago del Impuesto al Valor Agregado por la enajenación de mercancías; y tercero, evitar gastos de transporte o maniobras, en su caso, por la exportación de las mercancías y su reimportación para su venta en territorio nacional, puesto que las mercancías no salen del territorio nacional.
En esta tesitura, el fundamento que sustenta la figura de las transferencias virtuales es el artículo 112, primer párrafo de la Ley Aduanera, el cual señala a la letra: “Las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, podrán transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente, a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, que vayan a llevar a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación, o realizar el retorno de dichas mercancías, siempre que tramiten un pedimento de exportación a nombre de la persona que realice la transferencia, en el que se efectúe la determinación y pago del impuesto general de importación correspondiente a las mercancías de procedencia extranjera conforme a su clasificación arancelaria, en los términos del artículo 56 de esta Ley, considerando el valor de las mercancías, al tipo de cambio vigente en la fecha en que se efectúe el pago, y conjuntamente se tramite un pedimento de importación temporal a nombre de la empresa que recibe las mercancías, cumpliendo con los requisitos que señale la Secretaría mediante reglas.”
Adicionalmente, el artículo 8 primer párrafo del Decreto IMMEX establece que: “Las empresas podrán transferir las mercancías importadas temporalmente al amparo de su Programa, a otras empresas con Programa o a empresas registradas para operar en su Programa, para llevar a cabo procesos de operación de submanufactura de exportación relacionados directa y exclusivamente con los fines precisados en el Programa autorizado, según la modalidad u operación de que se trate, siempre que cumplan con las disposiciones contenidas en el presente Decreto y las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior que establezca el SAT”.
En la praxis aduanera, es frecuente que por diversas razones las empresas IMMEX que realizan operaciones virtuales no cumplen estrictamente con las formalidades y el procedimiento establecido en la normatividad aduanera, por ejemplo, realizan la transferencia virtual de insumos sin solicitar la elaboración y presentación del pedimento virtual con clave “V1”, o bien, se realiza dicho procedimiento, pero de forma extemporánea, es decir, fuera de los plazos establecidos en las disposiciones generales.
Por lo anterior, uno de los planteamientos es conocer, si a pesar de no cumplir las formalidades y el procedimiento aduanero la autoridad aduanera derivado de las facultades de comprobación puede invalidar las operaciones virtuales al no cumplir con los requisitos que establece la regla 4.3.21, fracción II de las RGCE para 2022, rechazando cualquier otro medio de prueba ofrecida por los contribuyentes que acrediten que se llevó a cabo la transferencia virtual. En este sentido, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito dio a conocer la interpretación en esta tesis aislada señalando lo siguiente:
PEDIMENTOS VIRTUALES. SU FALTA DE PRESENTACIÓN O PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA NO NECESARIAMENTE ES CONCLUYENTE DE QUE NO SE HUBIESE REALIZADO LA EXPORTACIÓN VIRTUAL O DE QUE SE HUBIESEN INCUMPLIDO OBLIGACIONES SUSTANTIVAS.
El artículo 112 de la Ley Aduanera (texto reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el treinta y uno de diciembre de dos mil) establece, en conjunto con otras disposiciones aduaneras, un régimen aduanero específico para las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados, conforme al cual, podrán transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados en el país que, a su vez, vayan a llevar a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación; de modo que, cumpliéndose ciertos requisitos y temporalidades, tales transferencias puedan ser consideradas, a modo de ficción jurídica, como retornadas al extranjero y fiscalmente como una exportación virtual, y no den lugar al tratamiento fiscal de una importación definitiva. Sin embargo, el hecho de que no se hayan presentado o se hayan presentado a destiempo tales pedimentos no impide, por ese solo hecho, que el contribuyente pueda probar que sí hubo una transferencia de la mercancía que califique como exportación virtual, pues si bien esa intelección podría sostenerse de la literalidad del precepto aludido, lo cierto es que no es admisible aplicarlo e interpretarlo de esa manera, pues tal lectura deja de tomar en consideración que presentar y tramitar pedimentos es una obligación de orden formal, que cumple fines de control y que, precisamente por esto último, el valor preponderante que en tal disposición se atribuye a la elaboración y presentación de tal documento, es porque éste resulta ser pieza instrumental que produce plena certeza, a modo de prueba, de que la operación mercantil que allí se da cuenta –que es la que se trata como exportación virtual–, ha efectivamente acontecido, que es lo fiscalmente importante, pues es eso lo que determina la realización o no del hecho imponible de los tributos conducentes, así como las demás consecuencias de derecho a que da pie tal acto de comercio. Así, si bien su debida tramitación permite tener por probada la exportación virtual de lo importado temporalmente (y así impedir que se considere importado definitivamente), su falta de tramitación o la extemporaneidad en la tramitación de la misma, no puede llevar a excluir la posibilidad de que el contribuyente pueda acreditar, con otros medios de prueba, que sí dio cumplimiento de manera oportuna a la obligación –ésta sí sustancial– de transferir dentro del plazo permitido la mercancía que importó temporalmente a otra empresa autorizada, para así probar que no actualizó el hecho imponible que da lugar a los tributos propios de una importación definitiva. Lo que actualiza el deber de pagar las contribuciones es la realización del hecho imponible, cuestión de facto sobre la cual el contribuyente tiene derecho a probar y le asiste el principio de contradicción. De modo que, desde la óptica probatoria, si bien la tramitación de tal pedimento establece la presunción legal y da plena certeza, de que se han cumplido las obligaciones formales y sustantivas de orden aduanal que ampara la operación mercantil, tal presunción legal no puede llevarse al extremo de desconocer, suprimir o descartar la posibilidad, que es derecho, de que el contribuyente eventualmente pueda ofrecer y acreditar, con otros elementos de prueba, que tal operación existió y que se consumó dentro del plazo legal.[1]
De la tesis anterior, se advierte que cuando no se cumplan las formalidades y procedimientos aduaneros para llevar a cabo las transferencias virtuales, o bien, se hayan efectuado de forma extemporánea. Desde la perspectiva probatoria, el contribuyente tiene el derecho de ofrecer y acreditar mediante otros medios de prueba que se llevo a cabo la transferencia virtual de las mercancías dentro del plazo legal de permanencia en territorio nacional.
Por otro lado, el incumplimiento de los procedimientos aduaneros podrá originar la comisión de infracciones y la aplicación de sanciones conforme a la normatividad de la materia aplicable. Con respecto al tema, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito emitió la tesis aislada que señala a la letra lo siguiente:
PEDIMENTOS VIRTUALES. SU FALTA DE PRESENTACIÓN O PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA REPRESENTA EL INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FORMALES Y, EN ESA VIRTUD ES SUSCEPTIBLE DE DAR LUGAR A MULTAS Y DEMÁS SANCIONES ESTABLECIDAS EN LAS LEYES FISCALES.
El pedimento es una especie de declaración fiscal relativa al cumplimiento de obligaciones tributarias en materia de comercio exterior, por virtud del cual, el importador o exportador hace del conocimiento de la autoridad aduanera, en forma escrita, la mercancía a importar o exportar, su clasificación arancelaria, su valor comercial, los impuestos a pagar, y el régimen aduanero al que se destinarán; y la obligación de presentar declaraciones fiscales –como la relativa a la tramitación del pedimento en derecho aduanero– constituye una obligación de carácter formal, y tiene como finalidad, permitir a la autoridad fiscal una mejor vigilancia en el cumplimiento de la obligación sustantiva de pago, traduciéndose en una herramienta de control. Por ello, en tratándose de las llamadas exportaciones virtuales reguladas, entre otros, por el artículo 112 de la Ley Aduanera (texto reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el treinta y uno de diciembre de dos mil) para las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados, el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de la obligación formal de tramitar los pedimentos puede dar lugar a las multas y sanciones correspondientes, pero no necesariamente justifica que se determinen las contribuciones que hubiesen sido aplicables, cual si las mercancías hubiesen sido importadas definitivamente, pues el deber de pagar éstas se actualiza con motivo de la realización de su respectivo hecho imponible, y no por el mero incumplimiento de obligaciones formales. En este sentido, debe considerarse que la realización del hecho imponible es una cuestión de facto sobre la cual, aun cuando la autoridad está facultada para presumirlo realizado, al contribuyente asiste también el derecho a probar en contrario. Así, en la hipótesis de que el contribuyente probase que no realizó el hecho imponible (transfirió en tiempo las mercancías a otra maquiladora o empresa autorizada), pero no cumplió con su obligación formal de presentar en tiempo y forma el pedimento de exportación virtual, tal conducta actualiza la posibilidad legal de la imposición de multas y demás sanciones legalmente establecidas para ello, lo que se justifica precisamente por el descontrol que implicó su actuación, mas no por ello la obligación de pagar contribuciones propias de una importación definitiva.[2]
En este precedente, se observa que al no efectuar la operación de transferencia virtual en los plazos establecidos mediante el pedimento aduanal da lugar a la comisión de una infracción, y por lo tanto, a la imposición de sanciones, sin considerar que se encuentra obligado a pagar las contribuciones aplicables al régimen aduanero definitivo de importación.
Recordemos, que la regla 4.3.21, fracción II de las RGCE para 2022, señala que la autoridad aduanera en el ejercicio de sus facultades de comprobación considerará válidas las transferencias realizadas por empresas con Programa IMMEX, siempre que hubieren cumplido con el procedimiento correspondiente, además de lo siguiente:
a) Las transferencias se encuentren registradas en el sistema control de inventarios (Anexo 24 RGCE 2022).
b) Cuenten con los elementos que comprueben:
1. La operación de transferencia, para lo cual se deberá exhibir el CFDI que reúna los requisitos que señale el CFF.
2. El traslado físico de las mercancías. Para ello podrán exhibirse entre otros, los pagos del medio de transporte utilizado, gastos en que se incurrió por el traslado, documentos de traslado, registros o controles de salida física de la mercancía del almacén de la empresa que transfiere o de sus submaquiladores o el documento en el que conste la entrega de las mercancías al destinatario.
En este supuesto, se identifica que el CFDI de traslado o documento de transporte es requerido de forma obligatoria en el traslado de mercancías, por lo tanto, es necesario contar con la documentación durante su transporte y en los expedientes de comercio exterior con el objetivo acreditar el traslado de las mercancías y de dar cabal cumplimiento a las obligaciones fiscales aduaneras y con ello evitar cualquier sanción administrativa o penal por desconocimiento de las operaciones por parte de las autoridades aduaneras.
3. El proceso de elaboración, transformación o reparación, efectuado antes de la transferencia.
En resumen, más allá de lo que establezcan, las tesis aisladas transcritas con antelación, es imprescindible conocer los procedimientos y obligaciones que deben observarse, coordinar y controlar las operaciones virtuales, tanto por la empresa que transfiere las mercancías, así como por quien las recibe, con la finalidad de dar cabal cumplimiento a los procedimientos aduaneros, puesto que existe la posibilidad de dejar la operación sin efectos legales, además de aplicar las infracciones y sanciones aduaneras que procedan de acuerdo con la legislación aduanera y fiscal.
Fuente:
TLC Asociados-https://www.tlcasociados.com.mx/falta-de-presentacion-o-presentacion-extemporanea-de-los-pedimentos-virtuales/
[1] Cfr. Registro digital: 2019506, portal SCJN: www.scjn.gob.mx, septiembre 2022.
[2] Cfr. Registro digital: 2019507, portal SCJN: www.scjn.gob.mx, septiembre 2022.
